lunes, 17 de septiembre de 2018
domingo, 16 de septiembre de 2018
1. Introducción
Manejar
o determinar conceptos se entiende, por resolver teóricamente y con la
interpretación legal definir lo que está expuesto en la diversidad de leyes,
según así la investigación lo requiera.
El
tema que se plantea tiene diferentes visiones y contextos, ya que la parte
tributaria se convierte en un tema complejo, por las interpretaciones y por
desconocimiento de una gran parte de los contribuyentes.
Se
toma en cuenta que para identificar los vacíos tributarios y lo que se menciona
sobre la vulneración, se toma en cuenta las Leyes Decretos, normas tributarias y
de las mismas que se desarrolla todo el contexto, muchas de las veces en las
mismas leyes decretos y normas que están vigentes y publicadas, están o se
encuentran vacíos tributarios, por la falta de expresión, por la falta de un
mejor detalle o explicación en el contexto de las leyes y normativas vigentes.
El
conocimiento de las leyes, por naturaleza corresponde al estudio de los
entendidos en la materia y muchas veces solo corresponde a los abogados el
exponer o definir e interpretar conceptos.
Los
vinculados se debe entender que basados en las leyes o identificados “son
contribuyentes del impuesto las personas naturales y jurídicas, empresas públicas
y privadas y sociedades con o sin personería jurídica, incluidas las empresas
unipersonales” (Ley 843 Art.73, 2004, p.55), se demuestra en este artículo, que
se vincula a las empresas públicas, como parte de los contribuyentes, en el
entendido que también son parte del sistema tributario y así como todo los
contribuyentes, obligados a los temas tributarios administrativos o legales de
alguna manera conocen o perciben solo y cuando tienen que resolver algún
problema o eventos referido a impuestos y ahí se debe entender que hay un
desconocimiento de la forma como se interpreta estos artículos de la Ley.
De
alguna manera y por obligación comprometidos con la esencia del trabajo respecto
de los compromisos que asume una empresa, una persona, un negocio, que está
inscrito al sistema de impuestos a través de la administración tributaria y al
convertirse en un contribuyente más, determina conocer al solo firmar, las
obligaciones que uno asume al manejar temas administrativos, legales, sociales,
ponderando conocimientos profesionales, asumiendo las disposiciones, normas,
determinaciones y cambios posibles en el sistema tributario, como si fuera un
experto, lo que desde ese punto de vista, se convierte en una desventaja.
Comprendiendo
esta temática y sin que medie un corrector para la guía y orientación del contribuyente, este tiene
que hacer frente a todas las adversidades con las obligaciones encima,
sometiéndose y estando de acuerdo o no.
Todos
los conceptos son ciertos, toda vez que, no hay donde recurrir cuando se
presenta una circunstancia eventual en contra del contribuyente.
Transformar
estas casualidades y eventos considerados en general, conllevan un estudio más
minucioso y detallado dentro del contexto tributario, tomando en cuenta las
particularidades en mención, todo los contribuyentes quedan con desventajas,
para liquidar sus impuestos, aclarar, rectificar, mencionar, solicitar,
subsanar y sobre todo reclamar o descontar el crédito IVA, en las instancias
pertinentes.
Dicho
de otra manera para otros contribuyentes son expuestas para la vulneración de
las normas, viendo y considerando que existen vacíos tributarios en la
normativa legal.
2. Planteamiento del Problema
Si se habla de tributación, las leyes son
las que imponen las cargas contributivas y tienen un carácter general y son la característica
de todas las leyes, no solamente las tributarias, y por lo tanto alcanza sin
excepción a todos “los sujetos pasivos del impuesto, quienes en forma habitual,
se dediquen a la venta” (Ley 843, Art.3, p.10) comprendidos en su normativa.
Todas las personas naturales o jurídicas que generen un “hecho imponible, se
perfecciona en el caso de venta, sean estas al contado o a crédito, en el
momento de la entrega del bien o acto equivalente, que suponga la transferencia
de dominio” (Ley 843, Art.4, p.4) y si se va avanzando se notara que tiene un
lineamiento, del que sigue “constituye la base imponible el precio neta de
venta de bienes muebles , de los contratos de obras y de prestación de
servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuera su naturaleza” (Ley 843,
Art.5, p.12), de este resultado una “alícuota general única del impuesto del
13%” (Ley 843, Art.15, p.19) determinada por la norma, deben tributar sin excepción
y que es de cumplimiento obligatorio.
Estas
circunstancias relacionadas en cadena, porque así lo demuestra el detalle de
los artículos, muestran que cada contribuyente, tiene que seguir una base
adecuada, para el sistema de control de la administración tributaria.
Entonces
las leyes tributarias son más de sometimiento para las personas en general, sean
estos contribuyentes directos o indirectos.
Comparando
con los principios de otras legislaciones estos no guardan relación con los principios de igualdad menos
de generalidad, talvez por ese motivo este último principio no es parte de la
constitución Política del Estado.
Porque
dícese de la obligación tributaria, a través de las Leyes y normas, son para
los contribuyentes y para su cumplimiento y sin muchos derechos para los
contribuyentes en general.
2.1. Formulación del Problema
La parte tributaria es un tema importante
y complejo a la vez y de un estudio que requiere de análisis y mucho detalle
para la interpretación. Tiene un extenso
espacio y de contexto teórico, que refiere y abarca diferentes campos como la
parte legal, la parte administrativa, la parte contable, la parte financiera.
Configura
varios aspectos con el movimiento comercial, los negocios, las empresas, las
personas naturales y jurídicas. Por su naturaleza tiende a convertirse en temas
legales desde donde se vea, por la interpretación de las Leyes como tal.
Como
reconocer o darse cuenta de lo que ocurre, respecto de los vacíos legales y de
las vulneraciones que se cometen a través de las leyes y normativas emanadas a
partir de su promulgación, respecto del planteamiento.
Es
importante mencionar un componente, con referencia a la interpretación de las
normas y de normativas que en una interpretación, esta se convierte
necesariamente en una interpretación legal, cuando está creada la norma
tributaria, debe ser aplicada al caso concreto; ello implica tres supuestos:
Que la norma es lo suficiente clara y no existe dificultad en su aplicación,
sólo cabe su cumplimiento.
Que
la norma no sea clara o siendo clara su aplicación es difícil; en este supuesto
dicha norma debería ser interpretada.
Que
no exista norma para el caso concreto, es decir, que exista un vacío o laguna
jurídica; en este caso deberá recurrirse a la figura jurídica de la integración.
3. Objetivo General
Mostrar la vulneración de las normas por
falta de contenido o ampliación detallada determinadas y establecidas en las
leyes de la legislación boliviana.
3.1 Objetivos
Específicos
Como mostrar y encontrar
causales de vulneración de las leyes tributarias sobre casos planteados.
3.1.1 Objetivo 1
Mostrar desventajas de los contribuyentes
por intento de descontar el crédito IVA, respecto del análisis de los casos
planteados
3.1.1.2 Objetivo 2
Mostrar legislación comparativa y las
diferencias.
3.1.1.3 Objetivo 3
Determinación causa efecto.
3.1.1.4 Objetivo 4
Proponer posibilidad
4.
Justificación
La justificación es de método teórico, por lo que se busca un debate a
través de las comparaciones legales expuestas y realizadas en el estudio de los
casos planteados.
5.
Marco Conceptual
Es necesario el planteamiento de normativa general, para entender como
referencia de estudio, en principio se debe mencionar y enunciar componentes
importantes de la Constitución Política del Estado en sus conceptos esenciales
y se dice que la “política fiscal se basa en los principios de capacidad
económica, igualdad, proporcionalidad, transparencia, universalidad,
progresividad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria”
Art.323 CPE.
En segunda instancia están
los convenios y tratados internacionales, en materia de derecho internacional
tributario, así se entiende que En la actualidad, hay dos principales modelos a
nivel mundial para celebrar tratados internacionales en materia
tributaria: el de la ONU y el de la OCDE, ambos ofrecen la posibilidad a los
Estados que lo suscriben de gravar impuestos tanto en el país donde se genera
la fuente generadora de la renta como el lugar donde reside el sujeto que la
obtuvo a modo de evitar la doble tributación, aunque en el de Naciones Unidas
se le da prioridad a la fuente. Vale la pena destacar que México es
miembro de ambos modelos.
Los principios rectores
en materia fiscal para elaborar tratados internacionales, evitando la doble
tributación, con el propósito de facilitar el comercio son: principio de
ahorro, principio de fuerza de atracción, principio de fuerza de origen,
principio de residencia, principio de no discriminación, principio de
asistencia en el cobro y principio de procedimiento amistoso.
Evidentemente, cada uno
de los principios está encaminado a un fin; y en general lo que buscan se
reduce a facilitar las relaciones internacionales en materia comercial de modo
que el tema de tributación o pago de impuestos no se convierta en un
impedimento para que dichos negocios puedan realizarse óptimamente, eliminado
la doble tributación para personas físicas o morales que tengan que celebrar
transacciones financieras a nivel internacional.
Vale la pena destacar en
este punto que la doble tributación ocurre cuando en un acto comercial
celebrado entre sujetos de diferentes países, se gravan dos o más tributos
pertenecientes a las naciones en que residen originalmente esos sujetos, lo
cual a veces es un gran inconveniente o impedimento para que se desarrollen
operaciones mercantiles en el plano mundial.
En tercer lugar se nombra
el Código Tributario que es una agrupación orgánica y sistemática de todas las
normas referentes a la tributación en nuestro país, la parte sustantiva que
soporta el ordenamiento jurídico sobre los que se decide y resuelve en esta
materia, como antecedentes se hace referencia al modelo del Código Tributario
para América Latina, el primer Código Tributario D.S. 9298 del 3 de julio de
1970, Ley 1340 el 28 de mayo de 1992 y la Ley 2492 del 2 de agosto de 2003.
Se debe entender que la
Ley es la fuente por excelencia del Derecho Tributario, con una primicia sobre
las demás normas del ordenamiento jurídico, propio de un Estado de Derecho.
Luego están los decretos
supremos, resoluciones supremas y reglamentos, que los emite el Poder Ejecutivo
y las reglamentaciones, son disposiciones emitidas por los entes
administrativos, como la administración tributaria que es el Servicio de
Impuestos Nacionales y la administración de la Aduana Nacional, reglamentan
cualquier situación que no esté plenamente esclarecido en la propia Ley o su
reglamento.
Después en mención están
las Leyes departamentales que con la nueva Ley 154 tienen la potestad de crear,
modificar o suprimir tributos, como entidades territoriales autónomas en el
ámbito de sus competencias, pueden realizar mediante leyes emitidas por su
órgano legislativo.
Estas leyes aplicaran
todas las disposiciones tributarias en vigencia sobre sus respectivos dominios
tributarios. En ningún caso estas normas podrán establecer procedimientos jurisdiccionales,
tipificar ilícitos tributarios ni establecer sanciones. Estas son de carácter
local, son obligatorias porque emanan de la Ley y están basados en las
ordenanzas municipales, podemos señalar lo que está contemplado bajo estas
disposiciones que son los impuestos, tasas, contribuciones especiales y
patentes, para que tengan validez, deben ser aprobados por el Concejo
Municipal, con facultad deliberativa, fiscalizadora y legislativa en el ámbito
de sus funciones.
Se puede también
mencionar como una opción respecto de los vacíos legales en las normativas, las
fuentes de carácter supletorio, en los caso que el Código Tributario encuentre vacíos
legales a la legislación tributaria, podrá recurrir a los principios generales
del derecho tributario y en su defecto a las otras ramas jurídicas que
corresponde a la naturaleza y fines del caso particular.
Vayamos explicando la parte esencial de
la distribución y clasificación de los impuestos, que viene a colación de la investigación
y podemos señalar que los impuestos están clasificados en directos e
indirectos, los directos refieren sobre bienes propios o actividades y los
indirectos se dice que son de movimiento, mercaderías en tránsito, mercadería
en proceso y también aplica sobre el consumo.
Aspecto por el cual para este tema
seleccionado y sin aislar el tema específico, se debe considerar en primera
instancia las Leyes, los Decretos Supremos, las Normativas, que están adecuadas
según distingue su esencia y su determinación por estructura legal y
administrativa que identifica todas las instancias de comprensión, documentos
que se deben tomar en cuenta y que serán parte importante para el desarrollo
del tema.
Haciendo
una revisión a las legislaciones de otros países se encuentra comparativamente
con la legislación boliviana y se comenta de la siguiente manera, un concepto
manejado desde otra perspectiva “la norma tributaria abstracta, ley en sentido formal, establece
el presupuesto hipotético generador de la sujeción al tributo; no obstante tal
supuesto debe adaptarse a la situación particular y concreta de cada sujeto
pasivo, a ese proceso se le denomina determinación de la obligación tributaria”.
V. GIULIANI
FONROUGE, (Carlos M. ) Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 3a. Edición,Volumen 1,1984, p. 451.
El
principio de generalidad tributaria es un principio del derecho tributario que
implica que no haya discriminaciones arbitrarias a la hora de imponer los
impuestos y que estos alcancen a todos aquellos comprendidos en la misma
situación. Esto no significa que en general las personas deban pagar impuestos,
ni todos en la misma proporción, si no que todos aquellos que estén
comprendidos en el sistema contemplados
en la norma legal acepten las reglas injustas “Requerimiento para el
legislador” (Pérez Royo, Fernando, op. ct, p.38,
Redalyc.org). Esto no significa conceder
exenciones o rebajas, por solo
mostrar motivos sustentados. Aquellas personas sin capacidad contributiva no
deberían pagar impuestos, y quienes más capacidad de ingresos generen, debieran
pagar más impuestos.
Lo
que dicen varios autores y otras legislaciones es que el principio de igualdad
y el de progresividad deben conjugarse con el de generalidad, para que la carga
impositiva cumpla además con el principio de justicia.
Imponer
tributos es un derecho y un deber del Estado, ya que necesita de esos recursos para que todos los habitantes puedan
acceder a sus necesidades básicas de salud, justicia, educación y seguridad, y
es deber de los más beneficiados económicamente contribuir impositivamente a
que todos vivan en una sociedad solidaria.
Se puede analizar también desde un punto de
vista habitual, respecto del concepto de un hecho generador o imponible.
El hecho generador
se debe entender como aquel acto económico o negocio que resulta afecto al
tributo y cuya realización u omisión va
a generar el nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es un hacer o un no hacer.
El hecho generador
da nacimiento a la obligación tributaria, pues la ley por sí sola no puede
cumplir con este fin; esto, debido a que la norma no puede indicar dentro de su
ordenamiento a los deudores individuales del tributo, por tal razón es que se
sostiene del hecho imponible, que al realizarse determina el sujeto pasivo y la
prestación a que está obligado.
Se debe entender,
además, que una obligación tributaria
es el vínculo jurídico que nace de un hecho o acto al que la ley establece la
obligación de la persona física o jurídica, de realizar el pago de una
prestación pecuniaria.
Elementos del Hecho Generador es el elemento objetivo. Consiste en la descripción del hecho concreto en la
norma tributaria que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación
tributaria puede realizar materialmente
Elemento subjetivo. Referido a los sujetos que intervienen en la obligación tributaria una vez que se ha
realizado el hecho generador. Al dar nacimiento a la obligación
tributaria, el hecho imponible determina cuál va a ser el sujeto activo de
dicha obligación y el sujeto pasivo de la misma. Este elemento, consiste en
brindar definiciones de los sujetos pasivos y activos que están relacionados
con las circunstancias objetivas descritas en la ley, de tal forma que surja
para unos la obligación y para otros la pretensión del tributo.
El Sujeto activo. Es el ente público acreedor del tributo, a quien la ley le ha conferido
dicha atribución.
El Sujeto pasivo. Es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, ya sea
en calidad de contribuyente o de responsable. Aquél obligado al pago de los
tributos y al cumplimiento de los deberes formales.
Elemento espacial. Constituye la hipótesis legal establecida en la norma tributaria que señala el lugar en el cual el destinatario de la
norma realiza el hecho que está descrito en la misma. Este elemento nos
permite encontrar soluciones a los problemas de la doble tributación.
Elemento temporal. Es el que nos permite determinar el momento en el que se realiza el hecho generador.
Este elemento es muy importante, ya que en el momento en que se produzca el
hecho generador es que nace la
obligación tributaria y por tanto se aplica la ley vigente a la fecha de
su realización y en ese sentido, todo lo referente a las exenciones o
exoneraciones serán las existentes en el momento de la realización del hecho
generador.
La importancia del Hecho Generador va a determinar la verificación de la
relación jurídico tributaria y el nacimiento de la obligación tributaria.
Va a permitirnos
establecer quién es el sujeto pasivo principal de la obligación tributaria,
independientemente de que luego puedan existir algunos sujetos de carácter
solidario o el supuesto de los responsables a que hace mención el Código
Tributario.
A la par de lo
antes mencionado, el hecho generador nos va a determinar quién es el sujeto
activo de la obligación tributaria, aunque sólo tenga atribuida una mera
competencia tributaria.
El hecho generador
nos permite definir los conceptos de incidencia, no incidencia y exención.
El hecho generador
de la obligación tributaria nos va a permitir conocer el régimen jurídico
aplicable a la obligación tributaria, es decir, que nos permite establecer cuál
es la materia imponible, la base gravable, la cuota o alícuota del tributo y
todos los elementos cualitativos tanto en el plano objetivo como subjetivo.
Nos permite la
determinación de los casos concretos de evasión tributaria en sentido estricto.
Nos permite
distinguir las competencias tributarias para precisar el órgano que tiene
atribuida la facultad para exigir el tributo.
El Hecho Generador y la Hipótesis de Incidencia es, como se ha
visto, aquel hecho concreto que es calificado por la ley como apto para
determinar el nacimiento de la obligación tributaria. Por otro lado, la
hipótesis de incidencia es la descripción legal de un hecho, es la hipótesis de
la ley tributaria. Tal es así que una hipótesis de incidencia puede cubrir
millones de hechos imponibles.
En la hipótesis de
incidencia se prevé que el sujeto pasivo será una persona que debe tener
ciertas cualidades. Por su parte el hecho generador se configura concretamente
en un lugar y momento definidos y determinados, fijando a una persona como
sujeto pasivo, y le atribuye un débito explícito o definido en cuanto al monto.
Se concluye que el hecho generador es el acto económico o negocio que resulta afecto al
tributo y cuya realización u omisión va a generar el nacimiento de la
obligación tributaria.
Los elementos del
hecho generador son el elemento objetivo, elemento subjetivo (donde se
encuentran los sujetos activos y pasivos), elemento espacial y elemento
temporal.
El hecho generador
es importante porque determina la verificación de la relación
jurídico-tributaria y el nacimiento de la obligación tributaria, establece a
los sujetos que participan de la misma, permite conocer la base gravable y
todos los elementos cualitativos, permite determinar los casos concretos de
evasión tributaria y, finalmente, permite distinguir las competencias
tributarias.
El hecho generador
se diferencia de la hipótesis de incidencia, en razón de que el primero es el
hecho que determina el nacimiento de una obligación tributaria, mientras que la
segunda es la descripción legal de un hecho.
Otro de los
elementos que es parte importante y determina un análisis, es la parte legal y
la que determina la interpretación y necesariamente debe ser comparada con
legislación vigente entre Estados comunes como Bolivia.
Es así que la
legislación Argentina, la legislación Uruguaya y la legislación Peruana,
detallan el sentido práctico de la interpretación de la normativa tributaria,
desde un fondo histórico, para su entendimiento y su importancia.
Parece adecuada la
definición que sobre la Teoría de la interpretación de Normas se hace, si bien
es la parte del derecho basadas en normas jurídicas y su contenido, cuando su
sentido normativo no queda claro a partir de un análisis lógico.
La interpretación tiene sentido cuando se busca
el significado o el qué quiere decir la norma en relación con una realidad
fáctica. La norma sola no tiene sentido, es
decir, la interpretación es necesaria cuando queremos averiguar qué
quiere decir la norma, o cuando sabiendo ello, tenemos que aplicar al caso
concreto y esa aplicación resulta difícil. La interpretación es necesaria
entonces: a. Cuando existiendo norma jurídica, ésta no es clara, o cuando
siendo la norma jurídica clara, su
aplicación es difícil. Ante estas situaciones se hace necesario establecer qué
quiere decir la norma interpretada y cómo se debe aplicar. Para ello el Derecho
nos da criterios, métodos, de
interpretación.
Por lo que en
ejercicio de la investigación, no se puede dejar de lado la aseveración de
expertos, con la cual se debe entender directa y específicamente, como lo
demuestra este estudio.
El
tema que nos ocupa es uno que ha sido tratado largamente por destacados
tributaritas del medio y, básicamente, supone establecer, que en las relaciones
jurídicas, como la tributaria, la primacía de los hechos contables, no puede
ser dejada de observar. Las interminables contingencias entre la norma legal y
la contable quedan así sometidas a los criterios resolutivos de los altos
tribunales, quienes deberán, antes que a la forma, dar primacía a los hechos
económicos que las recubren.
El
enfoque económico en la interpretación de las normas tributarias surgió en
Alemania en el año 1919, incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, u
Ordenamiento Tributario del Reitch, ante la imposibilidad de los tribunales
fiscales de aplicar los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba
establecida por elementos del derecho civil.
Su
principal propulsor, Enno Becker, inspiró la fórmula del artículo 4° del
Ordenamiento, por la que se postuló que en la interpretación de las leyes
tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo
de las circunstancias.
Posteriormente,
este principio fue recogido en Francia en la década de los 20 por medio de su
formulación por Trotabas, así como en Italia y Suiza, siendo Argentina el
primer país latinoamericano en darle vigencia legal, con las modificaciones que
se realizaron a la ley 11.683 en el año 1947, así como con el Código Fiscal de
Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach. Siguiendo
estos antecedentes, luego fue incorporado al Proyecto de Código Fiscal de
Uruguay en 1959.
Un
año antes, esto es en 1958, el principio fue admitido en la II Jornada
Latinoamericana de Derecho Tributario aunque de manera escueta, aplicándose
sólo cuando así correspondiera a la naturaleza de los hechos gravados.
En
1967, el Modelo de Código Tributario para América Latina lo acoge en los
siguientes términos:
"Artículo
8. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de
ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la
realidad considerada por la ley al crear el tributo.
Las
formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete,
quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación
acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando
las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.
La
exposición de motivos, dice que el proyecto parte de la base de que el
intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado, para lo
cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos
y con finalidades distintas que pueden o no coincidir con los de las normas
tributarias.
A
raíz de su incorporación en el Modelo, otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente; en algunos casos parcialmente, como en Bolivia, que
solamente tomó en cuenta el segundo párrafo, y en otros completamente, como es
el caso de Costa Rica, que lo reprodujo textualmente. Ecuador, por su parte,
reguló de manera diferente el problema del primer párrafo, estableciendo que
las disposiciones de otras ramas se aplicarían únicamente como normas
supletorias. Paraguay y Uruguay incluyeron en las disposiciones de aplicación
general, en 1992, los dos primeros párrafos, y recientemente hizo lo mismo el
Perú con el Decreto Legislativo 816, modificado por la Ley 26663.
Fundamentos
del principio de la primacía de la realidad volver
arriba. De acuerdo con el maestro Giuliani Founrouge, el fundamento del
principio estriba en atender al contenido económico real de las circunstancias comprendidas,
prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En otras palabras,
refiere, que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o
exteriorizan sus propósitos efectivos, mediante apariencias formales distintas
(por ejemplo encubren una compra venta bajo el aspecto de una donación), el
fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligación
tributaria según la realidad oculta, sin necesidad de demostrar la nulidad del
acto jurídico aparente o accionar por la vía de la simulación.
El
sustento de tal apreciación está en la calidad de Orden Público que ostentan
las normas tributarias, por lo cual han de aplicarse tratando de conservar la
situación de armonía y estabilidad social que existe en razón del acatamiento
que todos los individuos por igual deben a las instituciones, cuando el Estado
exige el cumplimiento de sus reglas con carácter de necesidad y de
irrenunciabilidad.
Para
Héctor Villegas, la interpretación según la realidad económica, se basa en que
el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración
política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en
cuenta precisamente la realidad económica. Siendo ello así, sólo se logrará
descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a esa misma
realidad económica que se quiso aprehender en el momento genésico del
tributo".
Para
Araujo Falcao, el fundamento del método (para nosotros en mucho coincidente con
Founrouge) estriba en el derecho que tiene el Estado a percibir los tributos de
acuerdo con la ley (normas pues de orden público) en situaciones de evasión
fiscal; esto es, cuando existe una distorsión de la forma jurídica o una
atipicidad o anormalidad de ésta frente a la relación económica que se exterioriza
mediante aquélla. Si se configura esta hipótesis, las formas jurídicas
adoptadas deben ser ajustadas a la realidad, efectuando las correcciones a las
liquidaciones, o prescindiendo de estas formas, incluso de la personería
jurídica.
Como
bien explica Julio Fernández, para los que propugnan esta teoría, en todo acto
jurídico existe una intención jurídica o intentio juris, y una intención
empírica o intentio factis. El mismo autor, citando a Dino Jarach, sostiene que
en toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en
la voluntad de las partes dos aspectos, una voluntad empírica la de realizar un
negocio, una operación económica, y una voluntad jurídica, que es la de que el
negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil y
comercial. Como sostiene Villegas, la intención empírica es la que se encamina
a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza, mientras que
la intención jurídica será aquélla que se dirige a alcanzar, mediante el acto o
negocio, determinados efectos jurídicos así deseados por las partes, quienes
escogerán la forma mediante la cual sientan más protegidos sus derechos o
mediante la que les sea más fácil conseguir el cumplimiento de la otra o
mediante la cual paguen menos tributos.
Siendo
ello así, la interpretación según la realidad económica supondría, en buena
cuenta, desconocer la eficacia de los efectos jurídicos, si las partes han
distorsionado la realidad de la operación económica utilizando una forma
jurídica inapropiada que se busca al sólo efecto de defraudar al fisco.
Para
algunos entendidos, el principio de la primacía de la realidad no es sino la
sanción del Estado a la evasión fiscal cuando el sujeto pasivo pretende
soslayar la obligación tributaria mediante el fraude. Veremos más adelante que
tal no es la verdadera noción.
Diferencia
entre el principio de la primacía de la realidad de los hechos económicos con
la teoría del disregard o doctrina de la penetración volver arriba
La
idea de penetrar en el ropaje jurídico para hurgar en la realidad de los
hechos, ha tenido aplicación en materia de sociedades mercantiles, dando lugar
a decisiones judiciales y obras de doctrina que han logrado gran repercusión.
Esa interpretación realista ha tenido exteriorización en los Estados Unidos,
con el nombre de la teoría del "disregard of legal entity",
denominación que en Francia y en Suiza se conoce como la transparencia fiscal,
que considera a la persona jurídica como algo transparente, y que permite prescindir
de ella como sujeto de obligaciones tributarias para incidir sobre las personas
físicas que las integran. Además, surte sus efectos en materia de sociedades
vinculadas o imbricadas cuando la apariencia jurídica oculta subordinación
económica o financiera, lo que se conoce en Alemania como la teoría del órgano,
según la cual, cuando existe independencia financiera, organizativa o
económica, se considera que la entidad dominada es un órgano de la dominante,
con la cual se integra en un solo ente.
En
algunas oportunidades, se ha considerado que el principio de la realidad
económica es coincidente con el de disregard o la teoría de la penetración.
Sin
embargo, como bien aprecia Valdés Costa, sin perjuicio de reconocer ciertos
aspectos comunes, se presentan diferencias sustanciales.
Así,
refiere que dé común tienen los medios, o sea la facultad, del intérprete de
desconocer la eficacia de la forma jurídica para adaptarla a la realidad. Es
decir, la predominancia de la substancia sobre la forma. Pero, como diferencias
pueden anotarse:
1.
El disregard procede en caso de fraude, mientras que el principio tributario de
la primacía de la realidad de los hechos económicos, en todos los casos en que
la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley, se trate de fraude o
no.
2.
El disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma; mientras que el
principio en su perjuicio o beneficio.
3.
El disregard implica una simulación de actos jurídicos, una desfiguración de
los hechos; mientras que en el principio de primacía de la realidad de los
hechos económicos, la forma puede coincidir con la realidad desde el punto de
vista del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o finalidad de
la ley tributaria.
4.
El disregard o legal entity, como su nombre lo indica, consiste en el
desconocimiento de la personería jurídica; mientras que, para el principio
tributario, existen otras posibilidades.
La
diferencia sustancial, pues, es que el disregard se limita expresamente a los
casos en que existe fraude o abuso, con lo cual se elimina la posibilidad de
que el contribuyente pueda aplicar el principio de la realidad en su favor,
como sí procede, por ejemplo, en el caso uruguayo, que sostiene esto como un
aspecto esencial de su doctrina.
Precisamente,
la jurisprudencia rioplatense fue notoriamente innovadora en el tratamiento del
tema, en la resolución de casos que tuvieron grandes repercusiones.
Se
tiene así el famoso caso de la "Parke Davis, "en el cual la Corte
Suprema Argentina estableció que dos sociedades, una local y otra extranjera,
que se diferenciaban desde el punto de vista del derecho privado pero que
integraban una sola unidad económica, debían ser consideradas impositivamente
como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías no era más que
un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a las ganancias, por
cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar
consigo mismo.
Otro
caso importante estuvo referido a la empresa "Mellor Goldwin en el cual la
Corte Suprema de Argentina adoptó el criterio de descorrer el velo societario y
por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una sociedad
casi íntegramente dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de
convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre
el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y
ella indica que tampoco en esta situación son aceptables operaciones que
aparentemente significan el traslado de mercaderías entre ambos elementos de un
mismo conjunto económico.
Asimismo,
puede citarse el caso de la empresa "Ford Motor de Argentina", en el
cual la misma Corte Suprema de Argentina resolvió que si la exportadora del
exterior y la importadora local se hallaban en la situación de matriz y filial,
integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses
por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a
los réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades de la entidad local en
beneficio de la extranjera, aclarando que en hipótesis de conjunto económico o
situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse
a los principios del aporte y de la utilidad.
En
el Uruguay, por su parte, la sentencia del Tribunal de lo contencioso
administrativo, Número 17 de 1977, prescindió de la consideración de la persona
jurídica de derecho privado. El caso se refería a una empresa de transporte
colectivo de Montevideo constituida en forma de sociedad anónima, cuyos accionistas
eran exclusivamente propietarios de las unidades de transporte y que funcionaba
exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. En este caso, el
reconocimiento judicial de que la realidad económica prevalece sobre las formas
jurídicas del derecho privado fue reclamado por los contribuyentes para
sostener que no existían relaciones contractuales de carácter oneroso, o sea,
que la actividad de la sociedad, se realizaba por cuenta de sus accionistas y
que, en consecuencia, las cantidades percibidas de éstos, eran simplemente un
reintegro de gastos y no retribuciones, por lo que estaban excluidas del
impuesto al valor agregado.
La
sentencia del Tribunal fue la siguiente:
"De
la especial particularidad de la organización ha de extraerse que sin diluir
por entero el concepto de personalidades jurídicas diferentes
(sociedad-accionista-propietario), propio del derecho privado, en el de unidad
económica asentada en el derecho tributario, no puede negarse la
interdependencia y el alto grado de compenetración que estatutariamente
presentan la sociedad y sus accionistas propietarios de unidades. La sociedad
es fundamentalmente instrumental. Para tener la condición de accionista, es
necesario tener primero la otra, y la explotación de los servicios por cuenta de
sus propietarios es elemento prácticamente esencial de la sociedad".
Asimismo,
y nuevamente en la Argentina, en la causa "Kellog" los hechos
ocurrían dentro de un conjunto económico entre Kellog de los Estados Unidos
(casa matriz) y Kellog S.A. Argentina, fabricante de los bienes que distribuía
Kellog Sales sucursal argentina. En esta operación, Kellog S.A. Argentina había
deducido como gastos en sus declaraciones juradas de los años 1970, 1971 y 1982
regalías, servicios técnicos, intereses, diferencias de cambio pagadas a su
casa matriz. A su vez, por la fabricación de los productos que distribuía
Kellog Sales, sucursal del país, de la casa matriz, Kellog S.A. le debitó los
gastos de fabricación a dicha sucursal más un 4% como precio de la producción
que le entregaba. Entre los gastos debitados a la sucursal, figuraban los
correspondientes regalías e intereses que la S.A. pagaba a la casa matriz. La
Dirección General Impositiva de Argentina impugnó las deducciones realizadas
por concepto de las regalías pagadas a Kellog de los Estados Unidos por la
vinculación económica y mantuvo los débitos entre la Sociedad Anónima Argentina
y la Sucursal Kellog Sales.
La
Sociedad Anónima de Argentina, ante la impugnación de la Dirección General
Impositiva, consideró que los réditos generados por su actividad de producción
para Kellog Sales (sucursal Argentina) no eran tales ni atribuibles a ella por
formar parte de un conjunto económico con la casa matriz al igual que la
sucursal argentina.
El
Tribunal Fiscal confirmó el criterio de la Dirección General Impositiva. La
Corte Suprema lo revocó porque respetó la operación del conjunto económico que
en las contrataciones celebradas entre sus integrantes lo fueron como si se
tratara de terceros independientes. Así, la doctrina de la penetración
(disregard) se deja de lado al no existir actos antijurídicos que importen un
abuso del derecho.
De
las consideraciones expuestas, puede decirse, en consecuencia, que el principio
de la realidad de los hechos económicos instaurado como mecanismo conjuntamente
con la interpretación de las normas tributarias, es aquél procedimiento seguido
por el intérprete para descubrir el contenido y fin de las normas tributarias,
contrastándolos con las formas jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en
determinadas operaciones comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de
la verdad y, con criterio de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del
fisco como del contribuyente.
La
figura del disregard, se centra en los casos de fraude y, por lo tanto, es más
que una forma de interpretar la ley, un criterio adicional de fiscalización
para las administraciones tributarias.
La
utilización del principio de la primacía de la realidad de los hechos
económicos en el Perú
El
primer antecedente encontrado en relación con el tratamiento jurisprudencial
del asunto, lo encontramos en el siguiente caso:
En
el Perú, desde el 1 de enero de 1943 hasta el 31 de diciembre de 1958, existió
el denominado impuesto a las utilidades, para cuya aplicación se consideraba
utilidad normal a la que no excediese del 10% de los recursos sociales o
patrimonio del contribuyente, reputándose como "sobreutilidad" el
exceso de las ganancias sobre dicho porcentaje, exceso sobre el cual, además de
abonarse el Impuesto a las Utilidades, se pagaba una tasa adicional del 10%.
Para efectuar el cálculo de esta tasa adicional, no se tomaban en cuenta las
revaluaciones de activo fijo que efectuase el contribuyente, dado que dichas
revaluaciones, al aumentar su patrimonio, incrementarían también el 10% de
dicho patrimonio, o la "utilidad normal" y disminuirían así, con
perjuicio del Fisco, la "sobreutilidad".
En
el año 1947, un contribuyente, propietario de un fundo lo aportó,
revalorizándolo, a la constitución de una sociedad anónima, de la cual poseía
la casi totalidad de las acciones. Obviamente, el objeto de todo esto, era
disminuir el impuesto a las sobreutilidades a que estaba sujeto. El fisco, al
aplicarle el Impuesto a las Utilidades, no le aceptó la revaluación, fundándose
en que la nueva sociedad así formada y el fundo que desaparecía como negocio
individual, al ser aportado a la sociedad eran patrimonio de un solo y mismo
contribuyente, dado que éste era accionista casi exclusivo de la primera y
había sido propietario absoluto del fundo, por lo que se podría afirmar que en
este caso había una sola unidad económica sobre cuyo patrimonio sin revaluar
procedía hacer los cálculos para aplicar el impuestos a las sobreutilidades.
La
reclamación que formuló el contribuyente de esta acotación ante la
Superintendencia de Contribuciones fue declarada sin lugar, por lo que aquél
apeló ante el Consejo Superior de Contribuciones y obtuvo de éste la Resolución
4328 del 23 de octubre de 1947, que aceptó la revalorización para cómputo de la
sobreutilidad de la nueva sociedad así formada. El Superintendente, no
satisfecho con esta resolución, y en uso de la facultad que le concedía la Ley
7904, apeló ante el Supremo Gobierno, el que expidió la Resolución Suprema de
18 de agosto de 1948, que amparó la posición del Fisco.
El
contribuyente procedió a demandar la nulidad de tal resolución ante la Corte
Suprema, misma que por Ejecutoria del 30 de mayo de 1951, fundada en la
doctrina fiscal del 15 del mismo mes y año, dejó establecido que el aportante
del fundo y la sociedad que había recibido el aporte, eran contribuyentes
distintos.
Mes
y medio más tarde, en una apelación de otro contribuyente, el Consejo Superior
de Contribuciones, por Resolución 6110, de 13 de julio de 1951, revocó la
resolución apelada, de acuerdo con el dictamen fiscal del 11 de julio de mismo
año, en el que se estableció que el principio de conjunto económico, sostenido
por la doctrina, no se encontraba consagrado por la legislación positiva.
Sin
embargo a raíz de los importantes cambios acontecidos en la doctrina
latinoamericana, el criterio del, en ese tiempo Tribunal Fiscal, cambió
ostensiblemente, recogiendo el principio de la primacía de la realidad de los
hechos económicos, en sus resoluciones.
Al
respecto, Luis Alberto Araoz Villena, en su ponencia "La interpretación
económica de las leyes tributarias y la calificación de los hechos imponibles
por su contenido económico", ha demostrado que los pronunciamientos de la
máxima instancia administrativa en materia tributaria han aplicado el principio
desde años atrás.
Así,
por ejemplo, se tiene la Resolución 4157 de 12 de diciembre de 1968, en la cual
se examinaron dos contratos presentados por la sociedad reclamante; uno de los
cuales se había denominado arrendamiento de equipos para fabricación de agua de
cola, y el otro, de prestación de servicios por medio del que se proporcionó a
otra empresa el personal que operaba los equipos. La reclamante había pagado
por Impuesto a los Timbres el 1% respecto del primer contrato y el 5% por el
segundo, mientras que la Administración Tributaria había considerado en la
acotación que todos los ingresos estaban afectos con la tasa del 5% por
tratarse de una operación única de locación de servicios.
El
Tribunal Fiscal consideró que la rescisión de un contrato traía como
consecuencia la rescisión del otro, resolviendo que se había celebrado un solo
convenio de prestación de servicios de personal afecto a la tasa del 5% por
Impuesto a los Timbres. Se consideró que el contribuyente había "desdoblado"
en dos contratos los que estrictamente era uno, con el objeto de una parte de
la retribución estuviera afecta a una tasa menor.
Asimismo,
en el caso resuelto por el Tribunal Fiscal 5468 de 3 de agosto de 1970, se
analizaron los contratos de arrendamiento que habían celebrado la reclamante
con sus clientes, y que habían sido reparados por la Administración Tributaria
al considerarlos como contratos de compraventa a plazos destinados a disminuir
los ingresos por concepto de ventas.
El
Tribunal Fiscal confirmó esta apreciación luego de efectuar una revisión de la
forma cómo operaba la sociedad, según la cual, si bien extendía los mencionados
contratos de arrendamiento, una vez que eran canceladas las letras
correspondientes, otorgaba una factura por el total pagado por el cliente, que
quedaba como propietario del objeto.
En
consecuencia, el Tribunal calificó, al margen de su incorporación en la
normativa vigente, el contenido de las operaciones de acuerdo con la realidad
de los hechos, cuando las formas jurídicas adoptadas, tenían como finalidad un
perjuicio recaudatorio para el Fisco.
La
situación actual con la expedición del
Decreto Legislativo 816, Código Tributario vigente desde el 22 de abril de
1996, la Norma VIII del mismo consagró en inicio, la siguiente fórmula:
Al
aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.
Cuando
los deudores tributarios sometan sus actos a situaciones o relaciones a formas
o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado
ofrezca o autorice para configurar la cabal intención económica y efectiva de
los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho
imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará
la situación económica real.
Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
Dicha
fórmula, clásica y reiterativa, inspirada en la facción autonomista del derecho
tributario, no era sino la expresión normativa del disregard peruano, por
cuanto al referirse al alejamiento a las formas que "manifiestamente
ofrezca el derecho privado", aludía a la simulación ilícita de los actos
jurídicos o el fraude a la ley, sancionado con la inobservancia de los efectos
jurídicos requeridos por las partes, tal y como ya se ha definido en las líneas
precedentes.
Tal
como se ha manifestado, constituye un mecanismo de fiscalización tributaria,
pero no una metodología de interpretación.
Por
ello, con la modificatoria introducida por la Ley 26663, a partir del 23 de
setiembre de 1996, la Norma VIII suprimió el segundo párrafo, para, en atención
a las doctrinas modernas -que incluso han sido ya aceptadas por quienes en un
principio sostenían a ultranza la autonomía del derecho tributario-instaura ya
no la teoría del disregard sino, en estricto sentido, el de la primacía de la
realidad de los hechos económicos, posición tan defendida en el Uruguay en el
cuadragésimo tercer Congreso de la International Fiscal Association de 1989.
En
tal sentido, la nueva redacción de la Norma VIII del Código Tributario,
sustancialmente modificada, contiene los siguientes elementos:
a. Se utiliza para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible.
En
consecuencia, corresponde a la Administración conocer adecuadamente los
elementos del hecho imponible contenidos en la ley, para determinar
acertadamente sus alcances y fines y confrontarlos correctamente con las formas
jurídicas adoptadas por las partes, de modo tal que no se lleguen a desconocer
arbitrariamente.
Esta
es pues una norma fundamentalmente programática, orientadora para la
Administración, permisora en cuanto a la calificación de los hechos económicos
realizados por los deudores tributarios.
b. Tendrá en cuenta los actos, situaciones
y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.
En
tal sentido, el tener en cuenta supondrá que la Administración al momento de
acercarse a las operaciones realizadas por los contribuyentes, considere el
verdadero fin de las mismas, sea a su favor o en su contra.
Luego,
se comparten en extenso los principales argumentos previstos por la doctrina y
la jurisprudencia rioplatense de 1989 tan bien resumidas por Ramón Valdés Costa
en su Curso de Derecho Tributario.
En
nuestro criterio, la solución consiste en respetar equilibradamente los
derechos de ambas partes.
El
de los particulares, de adoptar las formas jurídicas más adecuadas a sus
necesidades, situación conocida internacionalmente como business purpose,
incluso con fines de ahorro impositivo, o con otros fines, como la
reorganización de empresas mediante fusiones o separación de sociedades, o la
transformación de la naturaleza de éstas, siempre que las nuevas formas no
conduzcan a resultados contrarios a la legislación tributaria. El principio
aplicable es el de que nadie puede ser privado de lo que la ley no prohíbe.
El
derecho del Estado a impugnar esas formas, a su vez está limitado a los casos
en que éstas afecten la percepción de los tributos, de acuerdo con la ley
correctamente interpretada.
La
función de la ley es pues, fundamental. Así, se reconoció en el 37° Congreso de
la IFA, al recomendar que los textos legales sean elaborados de manera que la
"intención del legislador aparezca claramente enunciada", que
"las irregularidades fiscales aparezcan claramente definidas" y al
declarar que "la elusión no constituye en esencia, un acto ilegal".
Las
discrepancias entre la administración y el contribuyente sobre el alcance de la
ley, deben obviamente ser resueltas por los órganos jurisdiccionales, en virtud
del principio de la igualdad de las partes.
Si
el derecho de los particulares se considera excesivo, o si el texto de la ley
no contempla la finalidad perseguida por el legislador al crear el tributo, lo
que corresponde es la modificación de la ley. Esa es la tendencia del derecho
contemporáneo".
El
verdadero significado del principio de primacía de la realidad de los hechos
económicos en materia tributaria, ha de constituirse, por lo tanto, en un
instrumento que permita al Administrador Tributario reconocer la finalidad del
contenido económico de las operaciones realizadas por las partes, el mismo que
podrá ser utilizado conjuntamente con los métodos de interpretación aceptados
por el derecho.
Se
considera, sin embargo, que la fórmula prevista en la Norma VIII del Decreto
Legislativo 816, en atención al verdadero sentido del principio de la primacía
de la realidad, no debió referirse exclusivamente a la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria en particular, sino al
"intérprete" en general, con lo cual se incluye a las demás administraciones
tributarias, y al propio contribuyente.
De
otro lado, debe entenderse, que la intentio juris de las partes, esto es, los
efectos jurídicos deseados por las partes en el negocio jurídico realizado,
sólo será desatendida por tales administraciones fiscales, en tanto no encuadre
con los fines que la norma tributaria persiga, siempre que ella haya sido
correctamente interpretada por ellas y sólo cuando se constate que la adopción
de determinadas formas jurídicas tuvo como objeto el menor pago de los tributos
en perjuicio del Estado.
Un
desacuerdo entre las partes, esto es, administración y deudor tributario,
deberá necesariamente ser resuelto por el Tribunal Fiscal, al que en atención
al texto de la ley tributaria y a la modalidad de las operaciones realizadas
por el contribuyente, deslindará, al final, las verdaderas consecuencias de los
hechos económicos así desarrollados por los contribuyentes y responsables.
Así,
esta entidad viene recogiendo esta tendencia tanto a favor del fisco, como ya
lo vimos anteriormente, como del contribuyente, pudiendo mencionarse en este
último caso los siguientes fallos:
Resolución
4708 de 03 de setiembre de 1969:
"Considerando
que de la documentación contable presentada resultaba acreditado que el
convenio de industrialización se había ejecutado a cabalidad, por ambas
empresas, y que por tanto no encubría una venta de semillas de algodón, se dejó
sin efecto la acotación".
Resolución
18317 de 11 de abril de 1984:
"Teniendo
en cuenta que la empresa contabiliza por separado las ventas de bienes y de los
diversos servicios, así como los costos y gastos propios de cada actividad, se
llega a la conclusión de que se trata de actividades independientes; una
industrial de confección por encargo según contrato, que acababa con el
producto embolsado; y otra, el servicio de empacado y embalado de mercadería
anteriormente comprada por los terceros a quienes se presta el servicio, de
tipo eventual y discontinuo y realizada con materiales proporcionados por
ellos, que no forma parte del proceso de fabricación y por lo tanto no gravado
con el Impuesto a los Bienes y Servicios".
Como
es de apreciarse, el principio de la realidad de los hechos económicos no es
una novedad en nuestro sistema jurídico, principio recogido
jurisprudencialmente desde mucho atrás y tendencia que luego de la Ley 26663,
modificatoria de la Norma VIII del Código Tributario, ha sido plasmada como una
recomendación para la Administración, la que al momento de fiscalizar
verificará que las formas jurídicas adoptadas por las partes se condiga con la
finalidad de las normas tributarias.
1. En principio, la interpretación según
la realidad económica supone, en buena cuenta, desconocer la eficacia de los
efectos jurídicos tributarios si las partes han distorsionado la realidad de
una operación económica utilizando una forma jurídica inapropiada que se busca
al sólo efecto de defraudar al fisco.
2.
En algunas oportunidades, se ha considerado que el principio de la realidad
económica es coincidente con el disregard of legal entity o teoría de la
penetración.
Sin
embargo, sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes, se presentan
diferencias sustanciales.
Así,
se refiere que en común tienen los medios, o sea la facultad del intérprete de
desconocer la eficacia de la forma jurídica para adaptarla a la realidad. Es
decir, la predominancia de la substancia sobre la forma.
La
diferencia sustancial es, pues, que el disregard se limita expresamente a los
casos en que existe fraude o abuso, con lo cual se elimina la posibilidad que
el contribuyente puede aplicar el principio de la realidad en su favor, como sí
procede, por ejemplo, en el caso uruguayo, que sostiene esto como un aspecto
esencial de su doctrina.
3. El principio de la realidad de los
hechos económicos instaurada como mecanismo de interpretación de las normas
tributarias, es aquél procedimiento seguido por el intérprete para descubrir el
contenido y el fin de las normas tributarias, contrastándolos con las formas
jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas operaciones
comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de la verdad, y con criterio
de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del fisco como del
contribuyente.
La
figura del disregard se centra en los casos de fraude, y por lo tanto, es más
que una forma de interpretar la ley, un medio adicional de fiscalización de las
administraciones tributarias.
4.
El Tribunal Fiscal ha calificado, desde mucho tiempo atrás y al margen de su
incorporación en la normativa vigente, el contenido de las operaciones de acuerdo
con la realidad económica de los hechos, cuando las formas jurídicas adoptadas
tenían como finalidad un perjuicio recaudatorio, así como a favor del
contribuyente cuando se constataba que tales formas jurídicas no se oponían a
la intención de las normas tributarias.
5.
El verdadero significado del principio de la primacía de la realidad de los
hechos económicos en materia tributaria, ha de constituirse por lo tanto, en un
instrumento que permita al administrador tributario reconocer la finalidad del
contenido económico de las operaciones realizadas por las partes, el mismo que
podrá ser utilizado conjuntamente con los métodos de interpretación aceptados
por el Derecho.
6.
La intentio juris de las partes sólo será desconocida en tanto no encuadre con
los fines de la norma tributaria, siempre que ella haya sido correctamente
interpretada por el administrador fiscal y cuando se constate que la adopción
de determinadas formas jurídicas tuvo como objeto disminuir el pago de los
tributos en favor del Estado.
7.
Un desacuerdo entre las partes, esto es, administración y deudor tributario,
deberá necesariamente ser resuelta por el Tribunal Fiscal, o inclusive por el
Poder Judicial, los que interpretando el verdadero sentido de las normas,
confrontándolas con las operaciones efectuadas por los contribuyentes,
deslindarán las verdaderas consecuencias de los hechos económicos así
desarrollados por los deudores tributarios.
8. En tal sentido, la Norma VIII del
Código Tributario, sustancialmente modificada, puede ser considerada como un
elemento que coadyuve a la Administración Tributaria a determinar el verdadero
contenido de las operaciones económicas de l os contribuyentes persiguiendo el
fin de las normas tributarias. Por l o tanto, es una norma fundamentalmente
orientadora para la Administración, permisiva en cuanto le permite calificar
los hechos económicos efectuados por los deudores tributarios.
Por
consiguiente, al intentar buscar la verdad de la norma tributaria, la
Administración, al momento de confrontarla con los hechos y las formas
jurídicas adoptadas por las partes, considerar el verdadero fin de aquélla aun
cuando ello no se ajuste a sus intereses fiscales.
6. Marco Metodológico
El enfoque que se toma del tema es
descriptivo y tan diferente de lo que representa en virtud de lo plasmado en las
Leyes, Decretos, normativas, respecto de lo que ocurre en el diario vivir y los
casos que se presentan día a día con el tema tributario, a simple análisis se
constata que falta algo donde apoyarse, porque no está aclarado o ampliado en
las mismas leyes, eso viene a ser un vacío tributario, y motivos por los que se
vulnera la normativa tributaria, podría ser o decirse de ambas partes, de los
controladores tributarios como de los contribuyentes.
Estos
aspectos enunciados, ya son parte de la investigación y se ve que falta todavía
la aplicación legal, para que la administración tributaria pueda obligar su
cumplimiento, en todas las instancias.
Se debe señalar que este tema dentro de
la parte tributaria y tomando en cuenta lo avanzado en materia fiscal,
componiendo algunos ejemplos, se mostrara su desarrollo, los efectos que causan
para comprender el porqué de haber
elegido y desglosado el tema, ya que se ve en el día a día que todos los
contribuyentes tienen un problema, ya sea por desconocimiento, porque no tienen
un buen asesoramiento, no cuentan con el personal de apoyo, respecto del tema,
no hay una buena orientación del personal de la administración tributaria.
Las personas naturales, los
profesionales, las empresas inscritas en el sistema de la administración
tributaria, como inicio de los requerimientos principales para poder ejercer su
funcionamiento o sus actividades, están obligadas a cumplir la normativa
diseñada a lo largo de su actividad económica.
6.1.
Enfoque
El tema planteado requiere de comparaciones por lo que se denomina
enfoque cualitativo, se determina conceptos detalles y artículos de expresión
literaria y de expertos en el tema de investigación, mostrando la comparación
legislativa del Estado Plurinacional de Bolivia y legislación latinoamericana
6.2.
Tipo
El tipo de investigación es comparativa, explicativa y analítica
descriptiva, de acuerdo a la investigación comparativa, porque se muestra
conceptos de legislación vigente entre países similares a la distinción del
Estado Plurinacional de Bolivia, explicativa, porque tiene detalles y
referencia legal tributaria y analítica descriptiva, explicados desde el punto
de vista de los artículos determinados y componentes únicos de la legislación
planteadas en el título de la investigación
6.3.
Diseño
El diseño planteado es no experimental y se muestra con estudio de casos
y a través de los mismos realizar un muestreo de acciones prácticas y de
contexto actualizado
6.4.
Método
Se desarrollara el método inductivo deductivo, de la misma realizaremos
una inferencia de una aseveración particular y singular a una general,
aplicando las leyes de la lógica, como forma de razonamiento, partiendo del
contexto de articulados, normas, decretos y leyes vigentes
6.5.
Técnicas e Instrumentos
Utilizando la técnica de observación, se recopilara la información
directa por percepción y los elementos del tema investigado, ponderando todo
los detalles, que nos propone en principio las Leyes y la normativa tributaria,
en todo su contexto.
El análisis del autor establece
investigación y seguimiento a temas de ejercicio práctico y de los
acontecimientos reales y vigentes.
7.
Marco Práctico (Propuesta)
El planteamiento y los detalles mostrados, requieren de incorporar o
justificar una norma clara, que
identifique hasta donde están exentos los entes públicos.
Pondremos en contexto general que las
Leyes partiendo de la Constitución Política del Estado en comparación con otras
legislaciones latinoamericanas, carecen de algunos principios que son parte de la primera observación
Uno de los documentos y por su importancia,
primer elemento de revisión para plantear una pregunta es la Constitución
Política del Estado y según la revisión de las constituciones políticas de los
estados en diferentes países de Latinoamérica, en el tema de Política Fiscal,
distinguen los principios, que canalizan en la Política Fiscal 4 elementos
importantes, para el comportamiento adecuado y la interpretación legal.
Cuando se habla de principios la
igualdad, la proporcionalidad, la economía y lo que falta ya como un vacío al
tema tributario es el principio de Generalidad, que es uno de los principios
que debería formar parte dentro de la Constitución Política de Estado, ya que
determina objetivos de distinción tributaria.
Elemento importante para hacer conocer,
que se describe de la siguiente manera:
En conceptos generales se define como,
el
principio de generalidad tributaria, que es un principio del Derecho tributario
que implica que no haya discriminaciones arbitrarias a la hora de imponer los
tributos, y que éstos alcancen a todos aquellos comprendidos en las mismas
circunstancias. No significa que todas las personas deben pagar impuestos, ni
todos en la misma proporción, sino que todos aquellos que estén comprendidos en
los supuestos contemplados en la norma legal soporten la imposición sin
excepciones injustas. Esto no significa que no puedan concederse legalmente
exenciones o rebajas, pero por motivos fundados. Aquellas personas sin
capacidad contributiva no deben pagar impuestos, y quienes más tienen deben
abonar más.
El referido principio debe informar, con
carácter general, el ordenamiento tributario, exigiendo que el mismo no trate
de forma distinta situaciones que son idénticas y en definitiva, prohibiendo
que se establezcan discriminaciones carentes de fundamento en el tratamiento
tributario de los ciudadanos.
Esto no quiere decir que toda la
desigualdad en el tratamiento tributario sea contraria al principio de
generalidad. Solo será desigualdad que carece de fundamento.
El límite de la generalidad está
constituido por las exenciones y los beneficios tributarios, conforme a los
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, a pesar de configurarse
el hecho imponible, pero cuya facultad de otorgamiento no es omnímoda.
Se plantea otra pregunta, respecto de
que depende incluir o exigir que una institución cumpla con los impuestos
determinados por Ley.
Se muestra también otro vacío
tributario, donde la administración tributaria, no tiene la potestad de exigir
su cumplimiento, tomando en cuenta las comparaciones legales de la constitución
de esta institución con otras que tiene igual y similar instancia de
conformación. Como parte de la investigación se muestra también con un caso
práctico mostrado con una institución que representa al Estado, pero que esta
institución se desprende en una situación de conformación y adecuación
institucional bajo un decreto y de actuación administrativa independiente, la
misma que la describimos a continuación:
Se habla de la Institución
descentralizada del Ministerio de Desarrollo, esta se dedica a la atención en
Propiedad Intelectual y realiza los servicios de Registro de Marcas y Patentes,
más otros servicios de la misma gama. El detalle más completo se refleja en la
Ley 486, donde se muestra el trabajo que se desarrolla, bajo esta normativa y
las que dependen de esta institución, para brindar un servicio a todos los
usuarios que requieren de realizar sus trámites.
Esta institución de la que hablamos, se
trata del Servicio de Propiedad Intelectual, creado con un Decreto Supremo No.
25159 de fecha 4 de septiembre de 1998 , donde señala las características
principales y que en parte tiene una tuición de componente ejecutivo, respecto
de las designaciones y algún otro detalle, pero las características principales
y dictada en su Artículo 2, señala Naturaleza Institucional.- En el marco
institucional, el Servicio Nacional de Propiedad Intelectual con su sigla
SENAPI, es un órgano de derecho público, desconcentrado del Ministerio de
Desarrollo Económico, con un alcance de competencia nacional, con una
estructura administrativa propia.
Otro de los artículos que se considera
para determinar un concepto es el Art. 5 del D.S. 25159, dentro del marco
constitucional, dice que esta institución tiene independencia de gestión
técnica y administrativa.
Complementamos con otro artículo, que
refiere al manejo financiero y que dicta el Art. 28 del mismo decreto, respecto
de los recursos financieros y dice que las principales fuentes de
financiamiento, para el funcionamiento del SENAPI son: las asignaciones
presupuestarias del Tesoro General de la Nación, Recursos propios, provenientes
de la venta de servicios, conforme al reglamento, donaciones o financiamiento
obtenido de la cooperación internacional.
Así podemos determinar que siendo una
institución independiente descentralizada, autónoma e independencia
administrativa, no factura los servicios que viene prestando a lo largo de su
funcionamiento.
Se debe entender que hay un vacío tributario
que no gestione u obligue tributar a esta institución, siendo que diferentes
ministerios, creados bajo las mismas condiciones, siendo que recaudan a través
de los medios bancarios manejados por el Estado Boliviano y transferidos al
Tesoro General de la Nación con las mismas características, facturan; el
tratamiento debería ser igual para todos los Entes públicos, ya que están
determinados y estructurados bajo las mismas reglas y condiciones, tanto para
su manejo y sus adecuación.
Se pone en consideración para una
comparación con uno de los entes que disponiendo las mismas características y
función similar que la del SENAPI, se tiene al igual la Cancillería, que presta
servicios y aun teniendo un criterio de mandos directos y relacionados directamente
con la fuente de recursos y obligaciones con el mismo ministerio, este ente
Factura todos los servicios en un sistema electrónico, entonces me vuelvo a
preguntar que hace que la institución del SENAPI tenga privilegios que no
tienen los otros entes públicos ya que el tratamiento es el mismo.
Hay otra parte importante del desempeño
de esta Institución descentralizada, que resuelve y determina por cuenta propia
los incrementos de valores en toda su gama y no dependen del ministerio,
realizan en cualquier momento, además sin hacer conocer a los usuarios que más
utilizan y dependen de estos servicios.
Se vuelve a recalcar que con todos los datos planteados y de hecho se adjunta
referencias de los documentos comparativos y que corresponden como Leyes que determinan
su funcionamiento el tratamiento igualitario, dentro de los principios
fundamentales de la Constitución Política del Estado.
Del estudio realizado, encontramos que
son 37 empresas marcarias, con un total de solicitudes por día en promedio 25 a
30 tramites diarios de Registro de Marcas, el costo del trámite Bs.- 2.500 de
los cuales Bs.- 1.000 es solo valores del SENAPI
Costo promedio 25 tramites (Valores)
Bs.- 1.000 = 25.000 x 20 días = Bs.- 500.000
Bs.- 500.000 x 12 meses = Bs.- 6,000.000
Calculemos el IVA 13% sin crédito fiscal
= 780.000
Calculemos el IT 3% sobre ingreso total
= 180.000
Calculemos IUE 25% liquidado en B/G =
720.000, descontando deducciones.
Se verifica que anualmente esta institución no declara
impuestos y sumando este promedio la Administración Tributaria deja de percibir
o recaudar un promedio de Bs.- 1,680.000 y eso sin tomar en cuenta los otros valores
“Este concepto se usa en el contexto de
la Economía y las finanzas públicas. Aquella
cualidad que poseen los Bienes que
los hace deseables, por su capacidad para satisfacer las necesidades humanas. En
otras palabras, los Bienes tienen Valor en
la medida que proporcionan Utilidad o
satisfacción a su poseedor”. Revista Eco finanzas https://www.eco-finanzas.com
No obstante, se debe distinguir entre valor de uso y
valor de cambio.
El valor de uso de un Bien está
determinado por sus características específicas que permiten extinguir
una Necesidad,
estos se cobran diariamente por otros trámites que también se realizan con el
mismo promedio, que sobrepasa el cálculo demostrado y que triplica por todos
los caso que nos tomaría mucho espacio de tiempo y que no están Facturados.
Otro de los detalles de investigación,
revisando las normas y las leyes determinadas, hace que se plantee otra
pregunta, que vacíos tributarios más se
encontraran, sin tratar o fueron obviados en la redacción de la Ley 843 y que
limitan su adecuación y su aplicación, con esto nos referimos a otro tema que
se plantea, como parte de la monografía.
Se han dado a lo largo del tiempo las
más de las transacciones y de las veces y que normalmente utilizan las empresas
para pagar menos impuestos o se atreve a decir para evadir impuestos, se refiere
a las empresas Televisivas y las Empresas Telefónicas, respecto de un tema que
se utiliza, con referencia al Futbol
pasión de multitudes.
Esto se refiere al uso, transferencia de
derechos, transacciones millonarias que se utilizan para vender espacios de
transmisión deportiva (FUTBOL) y por el uso sublime de la palabra
transferencia, sesión de derechos y como no está determinado en Ley 843, se da
para que todas estas empresas, puedan con un simple clic abrir en el espacio
una conexión que le da derechos para difusión y que no está gravado por el IVA,
si bien pagan el IT, el grueso del ingreso o los ingresos que captan estas
empresas, deberían estar alcanzados, ya que las transacciones son por importes
inimaginables.
Calculamos que del costo Total de los derechos
de transmisión del mundial de Rusia 2018 USD.- 120,000.000 del costo total de
transmisión la Empresa de telefonía Celular que tiene los derechos del 5%
alcanzan a un total de USD.- 6,000.000 al t/c. 6,96 = Bs.- 41,760.000, esto se
duplica con las permutas e intercambio de servicios que se transfieren en el
mercado nacional y con otras empresas que están interesados en el tema, el
importe se duplica porque esta empresa que tiene los derechos cobra un importe
mayor a lo adquirido, bueno sin embargo ese no es el tema de investigación, por
lo que hacemos referencia al valor total que no puede regular la administración
tributaria y con esto en el cálculo del IVA, pierde un importe que podría ser
importante para el tema de recaudaciones de Bs.- 5,428.800 con una variación
que podría descontar el crédito fiscal de la empresa, solo se podrá calcular el
IT que representa el 3% y se tiene un valor de Bs.- 1,252.000
Un tema más que es parte de estudio y
cae dentro de un vacío tributario, esto busca una reflexión respecto de las consideraciones que
se imponen para los contribuyentes y ciudadanos en general, con una motivación
negativa para los que pagan impuestos.
8.
CONCLUSIONES
Toda investigación tiene una sustentación y respaldo, como tal y de
manera adecuada, esta investigación
realizada, coloca la intensión de hacer conocer que existe una vulneración a
las normativas por vacios legales tributarios, por todo lo que se expone y se
hace conocer. Por donde se vea analizando la normativa de la legislación
boliviana, estamos con una falta adecuada de artículos que detallen con
minuciosidad, los contenidos tributarios en las leyes promulgadas para que y por cuanto se pueda dar pie a que el
Gobierno como Estado a través de su ente recaudador se pronuncie ante la
propuesta expuesta.
Los casos que se exponen, para que de
alguna manera sean objeto de estudio y ver que fuentes legales y a través de
qué propuesta legal y que ley se incorporaría El principio de Generalidad, que
es parte principal y primordial, por los
efectos de ordenamiento legal.
De la misma manera ver que elementos
legales se incorporarían a la Ley 843 y que
normativa exigiría en el segundo
caso que se expuso respecto de la institución SENAPI, para que ingrese a
la tributación por los servicios directos que presta en todas sus áreas, de las
cuales percibe ingresos propios, ya que no factura por servicios tan altos y
costosos para el contribuyente que no puede descontar o percibir un crédito IVA
Al analizar desde un punto de vista
recaudador y se toma en cuenta como actor principal a la Administración
Tributaria que es parte principal de un análisis en la conformación de que
siendo parte del Estado, este actué en la dinámica de mejorar controlar y pueda
adoptar normativas de control y aplicar los principios legales .
9.
Recomendaciones
El documento planteado, muestra de acuerdo a las comparaciones
legislativas dentro del marco tributario, que hay falencias en la legislación
boliviana, por cuanto y de acuerdo a las muestras de algunos casos investigados
e interpretación demostrativa, las normas, deben ser extendidas y explicadas a
detalle puesto que un artículo conceptualizado globalmente y no específicamente
detallado, tiene una interpretación muy parcial y muy general, estos conforman vacíos
legales en las normativas tributarias, por lo que las interpretación es confusa
y sin asentamiento legal.
Es por eso que un hecho generado por la
administración tributaria, se convierte en un proceso legal a largo plazo y
generalmente con una gran desventaja y en contra del contribuyente, las más de las veces que ocurre.
Otra de las desventajas ocasionadas por
la falta de claridad en la normativa tributaria, es la afectación y el
desagravio tributario en desmedro de los contribuyentes, siendo que los entes
públicos y muchos descentralizados y con generación de recursos propios cuales
afectan de manera considerable al total de contribuyentes, por la falta de
emisión de facturas.
Por este entendido se considera una
extensa y detallada ampliación de la normativa
legislativa tributaria, para una adecuada interpretación y de carácter
imparcial para un adecuado tratamiento al contribuyente y una mejor
interpretación legal para la administración tributaria en todo el contexto.
10.
Bibliografía
https://www.eco-finanzas.com/diccionario/V/VALOR.htm
(Pérez
Royo, Fernando, op. ct, p.38, Redalyc.org).
Ley
843 (Texto ordenado Ley de reforma tributaria, anexo 3 al D.S. No. 27947 del
20de diciembre de 2004)
Ley
No. 1606 (Reforma tributaria del 29 de junio de 1995)
D.S.
24049 (Impuesto al Valor Agregado del 29 de junio de 1995)
Ley
2492 (Nuevo código Tributario 20 de diciembre de 2004)
D.S.
No. 27149 (Reglamento para la transición al nuevo código tributario 2 de
septiembre de 2003)
D.S.
27310 (Reglamento al código tributario 9 de enero de 2004)
Periódico Pagina Siete
https://www.paginasiete.bo/economia/2017/6/14/foro-afirman-vulnera-derechos-profesionales-141092.html
© UNMSM. Facultad de Ciencias
Contables
ISSN versión electrónica 1609-8196
Quipukamayoc. 2003, segundo semestre: 62-74
V. GIULIANI FONROUGE, (Carlos M. )
Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 3a. Edición, Volumen 1,1984, p. 451.
VILLEGAS
HÉCTOR Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Bs. As. DEPALMA,
1990.
VALDEZ
COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario.
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